Art. 151, X, do CTN e a suspensão da exigibilidade que depende de regulamentação

A Lei Complementar nº 236/2026 promoveu alterações relevantes no Código Tributário Nacional com o propósito de conferir maior racionalidade à relação entre Fisco e contribuinte, reduzir controvérsias e incorporar à legislação soluções que já vinham sendo construídas na prática jurisprudencial.

Em diferentes dispositivos, o legislador complementar partiu de situações que já eram objeto de discussão e buscou conferir tratamento normativo mais claro a questões que, na prática, demandavam sucessivas intervenções judiciais. É o que se observa, por exemplo, nas alterações relacionadas à denúncia espontânea (art. 138), ao lançamento realizado para prevenir a decadência (art. 142, § 2º) e aos efeitos decorrentes da cessação de medidas judiciais (art. 161, § 3º).

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É nesse contexto que deve ser analisada a inclusão do seguro garantia/fiança bancária entre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

A possibilidade de incluir o seguro garantia/fiança bancária no art. 151 do CTN surgiu durante a tramitação do projeto, como alternativa para solucionar controvérsia já discutida nos tribunais (Temas 378 e 1.203 do STJ). A redação então proposta previa a suspensão da exigibilidade mediante a apresentação de apólice de seguro garantia/fiança bancária, no montante integral do crédito tributário:

“X – a apresentação de apólice de seguro garantia ou de carta de fiança bancária, no montante total do crédito tributário, além de modalidades de garantia convencionadas por meio de negócio jurídico processual.”

Contudo, a análise da redação revelou duas possíveis controvérsias: (i) quanto à necessidade de verificação, pelo credor, da suficiência e adequação da garantia apresentada pelo contribuinte; e (ii) quanto ao momento processual em que o seguro garantia/fiança bancária suspenderia a exigibilidade.

Diante disso, a redação foi ajustada para prever que a suspensão dependeria da aceitação da garantia pelo credor, observados os critérios estabelecidos pelos órgãos responsáveis pela cobrança do crédito tributário, e que a garantia deveria ser oferecida em execução fiscal:

“X – a aceitação, pelo credor, nos termos da regulamentação estabelecida pelos órgãos de cobrança judicial dos créditos tributários, de apólice de seguro garantia ou de carta de fiança bancária oferecidas em execução fiscal, inclusive quando convencionadas por meio de negócio jurídico processual, enquanto estiverem em conformidade com as normas que regem sua aceitação e enquanto não caracterizada hipótese de sinistro.”

Em nova etapa da tramitação, foi proposta uma ampliação que visava assegurar a suspensão da exigibilidade em qualquer ação judicial de discussão do crédito tributário. Contudo, essa alternativa foi rechaçada com o argumento de que poderia incentivar a judicialização prematura das controvérsias tributárias em vez de permitir que a discussão se desenvolvesse no âmbito administrativo, uma vez que a apresentação de garantia seria menos onerosa do que outras formas tradicionalmente associadas à suspensão da exigibilidade.

Assim, o texto sancionado restringiu a hipótese às apólices de seguro garantia/fiança bancária oferecidas em execução fiscal e condicionou a suspensão da exigibilidade à aceitação pelo credor, nos termos da regulamentação do órgão de cobrança.

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Ocorre que essa previsão traz um problema de ordem prática, uma vez que nem todos os Estados e Municípios possuem atos normativos que disciplinem a aceitação do seguro garantia/fiança bancária, como existem na União Federal (Portaria PGFN/MF nº 2.044/2024 e Portaria RFB nº 315/2023)

A dificuldade é especialmente relevante porque a própria LC nº 236/2026 estabeleceu mecanismos para que o Distrito Federal, os Estados e os Municípios adaptem sua legislação para determinadas matérias, como o novo regime de processo administrativo tributário, que deverá ser incorporado em até dois anos. No entanto, não há na LC prazo equivalente para que esses entes estabeleçam a regulamentação necessária à aceitação das garantias.

Surge, então, uma questão que não parece ter sido enfrentada durante a tramitação legislativa: qual é a consequência da ausência de regulamentação do ente tributante para uma hipótese de suspensão da exigibilidade que já está expressamente prevista em lei complementar?

O problema ganha relevância adicional porque, segundo a jurisprudência majoritária, somente a suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede o prosseguimento da persecução penal por crimes contra a ordem tributária.

Ademais, o STJ, no julgamento do Tema 1.385, definiu que o seguro garantia/fiança bancária oferecido em garantia de execução de crédito tributário não é recusável por inobservância à ordem legal da penhora. Permanece em aberto, porém, se a sua apresentação pode obstar restrições administrativas, como o protesto da Certidão de Dívida Ativa (CDA) e o registro no Cadin (Tema 1.263 do STJ).

Sem a regulamentação, o aceite da garantia continuará sendo determinado pelo Poder Judiciário, sem produzir os efeitos do art. 151, X, do CTN, de modo que persistirão as controvérsias sobre o protesto da CDA e a persecução penal.

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Uma possibilidade para contornar esse impasse seria o ajuizamento de medida própria para compelir o ente tributante a editar a regulamentação necessária à operacionalização do referido dispositivo. Outra seria requerer, ao juízo em que se discute o crédito tributário, a aceitação da garantia apresentada e o reconhecimento da suspensão da exigibilidade, hipótese em que, na prática, a suspensão decorreria dos incisos IV ou V do art. 151.

Ora, uma vez que a LC nº 236/2026 pretendeu nacionalizar soluções que já encontravam aplicação no âmbito federal, seria possível que a própria lei complementar tivesse estabelecido parâmetros mínimos nacionais para a aceitação do seguro garantia/fiança bancária. A experiência da União poderia ter servido como referência para a definição desses requisitos.

Isso permitiria conciliar os dois objetivos que estiveram presentes na tramitação legislativa: de um lado, assegurar que apenas garantias efetivamente idôneas produzam a suspensão da exigibilidade; de outro, impedir que a ausência de regulamentação local torne inócua a nova causa de suspensão de exigibilidade.

Enquanto esses parâmetros não existem, a solução pode vir da cooperação entre os entes. O art. 199-A do CTN, incluído pela LC nº 236/2026, prevê que as Fazendas Públicas podem estabelecer entre si, mediante convênio, o compartilhamento de práticas. Esse instrumento poderia viabilizar uma mobilização para a adesão massiva dos Estados e Municípios sem norma própria à regulamentação já existente no respectivo Estado ou à Portaria PGFN/MF nº 2.044/2024, o que daria efetividade imediata a norma, sem que cada ente precise elaborar sua regulamentação de forma independente.

A LC nº 236/2026 tem como marca a positivação de práticas nacionais já testadas. A uniformização dos critérios de aceitação, seja por convênio entre as Fazendas Públicas, seja por parâmetros fixados em âmbito nacional, permitiria dar efetividade à suspensão da exigibilidade sem transferir ao Poder Judiciário uma questão que a própria lei complementar pretendeu resolver.

“Este texto é fruto das discussões ocorridas no Núcleo do Mestrado Profissional da FGV Direito SP, na linha de pesquisa “Questões Contemporâneas do Contencioso Tributário”, em relação ao projeto “Reforma do Processo e seus Impactos na Reforma Tributária”